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Nuovo diritto della crisi d´impresa: questioni in materia di imposte dirette, indirette e Irap (Parte II)

Angelo Contrino, Professore ordinario di Diritto tributario presso l’Università “L. Bocconi” di Milano. E­sperto d’Area per il settore fiscale presso il CNDCEC – Consiglio Nazionale dei Dottori Com­mercialisti e degli Esperti Contabili. Avvocato tributarista e Dottore commercialista in Milano.

Carlotta Sgattoni, Adjunt Professor di Diritto dell’impresa (Temi societari e tributari di amministrazione e controllo) presso l’Università “L. Bocconi” di Milano. Dottore commercialista e Revisore legale in Milano.

Il presente saggio, a completamento del precedente avente ad oggetto le novità in tema di transazione fiscale, si propone di analizzare, alla luce anche dell’evolu­zione della prassi amministrativa e giurisprudenziale, le questioni più significative – pre­gresse e nuove – che si pongono in materia di imposte dirette, indirette e Irap nel momento in cui le procedure di soluzione concordata delle crisi d’impresa sono attivate e portate a compimento.

PAROLE CHIAVE: codice della crisi di impresa - diritto della crisi di impresa - iva - piani di risanamento - imposizione sui redditi - sopravvenienza attiva

The New Bankruptcy Law: Relevant Issues Relating to Direct and Indirect Taxes

The article focuses on the main tax issues related to the undertaking (and the conclusion) of bankruptcy and debt restructuring procedures, by taking into account the case law of both the Italian Revenue Agency and the Italian Tax Courts.

Keywords: debt restructuring procedures – bankruptcy procedures – contingent assets – loan losses – VAT – Italian regional tax on productive activity – Registration tax.

1. Premessa

Il presente saggio si pone in continuità e costituisce il completamento (da ciò l’indicazione come “Parte II”) della disamina svolta nel precedente intervento avente ad oggetto le novità in tema di transazione fiscale (e previdenziale) a seguito delle modifiche apportate dal legislatore agli artt. 180, 182 bis e 182 ter l. f.

Lo scopo è analizzare, alla luce anche dell’evoluzione della prassi amministrativa e giurisprudenziale, le questioni più significative – pregresse e nuove – che si pongono in materia di imposte dirette, indirette e Irap nel momento in cui le procedure di soluzione concordata delle crisi d’impresa sono attivate e portate a compimento.

2. Accordi in esecuzione di piani attestati di risanamento. Questioni in tema d’imposizione sui redditi: un quadro generale

Ai fini delle imposte sui redditi, le componenti reddituali emergenti dal­l’esecuzione di un piano attestato di risanamento concorrono alla formazione del reddito di impresa secondo le regole ordinarie, salve due rilevanti eccezioni rappresentate dalla detassazione (seppur in misura parziale) della sopravvenienza attiva che si origina in capo al debitore a seguito della riduzione dei debiti falcidiati o stralciati in esecuzione del piano e, sull’altro fronte, dalla automatica deducibilità per i creditori della perdita che essi corrispondentemente subiscono.

Tali regole sono il frutto delle modifiche apportate alle relative norme del TUIR con l’art. 13, primo comma, d.lgs. n. 147/2015, che, per un verso, ha rimodellato la disciplina delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88, concentrando, in generale, nel quarto comma ter le regole tributarie applicabili agli strumenti di composizione concordata della crisi di impresa, prima contenute nel quarto comma, e modificando, nello specifico, quelle relative alle riduzio­ni dei debiti derivanti dall’esecuzione di piani attestati di risanamento e degli accordi di ristrutturazione del debito, già introdotte con l’art. 33 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 [1]; e, per altro verso, ha aggiunto i piani attestati di risanamento all’elenco delle procedure di cui al quinto comma del predetto art. 101 che consentono la deducibilità “in ogni caso” delle perdite conseguite dai creditori.

Entrambe le citate disposizioni fanno specifico riferimento, in verità, ai piani attestati di risanamento di cui all’art. 67, terzo comma, lett. d), l. f., essendo noto che il Legislatore del d.lgs. n. 14/2019[2] non si è occupato dei problemi di coordinamento tra le nuove norme di diritto sostanziale e le norme di diritto tributario, sì da allineare i riferimenti alle prime recati dalle seconde.

Nonostante ciò, la comunanza di contenuto e di finalità fra l’art. 56 del d.lgs. n. 14/2019 e l’art. 67, terzo comma, lett. d), l. f. – i quali richiedono che il piano di risanamento, attestato da un professionista indipendente, sia idoneo a consentire il risanamento dell’esposizione debitoria dell’impresa e ad assicurare il riequilibrio della situazione finanziaria – permette di riferire, senza difficoltà alcuna, le regole tributarie contenute negli artt. 88 e 101 d.p.r. n. 917/1986 anche ai “nuovi” piani attestati di risanamento di cui all’art. 56 del d.lgs. n. 14/2019.

2.1. La detassazione parziale della sopravvenienza attiva derivante dalla riduzione dei debiti dell’impresa in esecuzione di un piano attestato di risanamento, ancorché diversamente qualificata ai fini contabili

In ispecie, ai sensi dell’art. 88, quarto comma ter, del d.p.r. n. 917/1986, la sopravvenienza attiva che si origina in capo al debitore – per effetto della riduzione dei debiti dell’impresa in esecuzione di un piano attestato di risanamento pubblicato nel registro delle imprese – non concorre parzialmente alla formazione del reddito imponibile, essendo stato previsto, per questo caso, che “la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’ecce­denza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’art. 1, comma 4, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui all’articolo 4 dell’articolo 96”, considerando ..


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