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La tutela cautelare del contribuente nel giudizio di impugnazione. Criticità e spunti di riflessione

Carlo Sallustio, Dottore di ricerca in Diritto tributario, Luiss Guido Carli

Il contributo, partendo da una dettagliata disamina dell’evoluzione delle misure cautelari nel processo tributario, esamina alcune criticità emergenti dagli artt. 52 e 62-bis del d.lgs. n. 546/1992, che a seguito delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 156/2015, consentono di proporre istanza per la sospensione degli effetti esecutivi della sentenza e dell’atto impugnato nella pendenza dei giudizi di appello e di cassazione. In particolare, si esaminano due profili. Il primo concerne la giustificazione pratica e teorica della proponibilità, da parte del contribuente, dell’istanza di sospensione della sentenza a lui sfavorevole. Il secondo attiene, invece, alla necessità del requisito del fumus boni iuris per l’esperi­mento dell’istanza di sospensione della sentenza della commissione tributaria regionale nelle more del ricorso per Cassazione.

Nello sviluppare l’esame di tali tematiche, si propone un’opzione interpretativa che, valorizzando i principi e l’impostazione del legislatore del d.lgs. n. 156/2015, attribuisce alla sentenza totalmente sfavorevole al contribuente un ruolo diverso e più ampio rispetto a quello che le viene tradizionalmente assegnato, e – in coerenza con ciò – individua le possibili modalità di interazione e coordinamento tra la sospensione della sentenza e dell’atto impugnato. Consapevoli delle ambiguità normative e dell’impossibilità di ricostruire le fattispecie esaminate in modo totalmente coerente con l’ortodossia di una delle teorie che si contendono il campo in materia di oggetto del processo tributario, si propone una chiave interpretativa costituzionalmente orientata e coerente con la necessità di garantire l’effettività della tutela cautelare nel giudizio di impugnazione.

The precautionary protection of the taxpayers in the appeals. Criticalities and food for thought

The contribution, starting from a detailed examination of the evolution of precautionary measures in the tax proceedings, examines some critical issues emerging from articles 52 and 62-bis of Legislative Decree no. 546/1992, which following the changes introduced by Legislative Decree no. 156/2015, make it possible to file an application for the suspension of the enforcement effects of the judgement and of the contested notice in the pending first and second level appeal proceedings. Two aspects are examined.

The first one concerns the practical and theoretical justification of the feasibility of taxpayers applying for suspension of the judgement unfavourable to them.

The second one relates, instead, to the need for the requirement of the “fumus boni iuris” (i.e., the prima facie case) for the application to suspend the judgement of the regional tax commission pending the appeal to the Supreme Court.

In examining these issues, we propose an interpretative option which, enhancing the principles and approach of the legislator of Legislative Decree no. 156/2015, attributes to judgements totally unfavourable to taxpayers a different and more significant role than that traditionally assigned to it.

According to this interpretation, we identified the possible ways of interaction and coordination between the suspension of the contested notice.

Aware of the regulatory ambiguities and the impossibility of reconstructing the cases examined in a way that is totally consistent with the orthodoxy of one of the theories contending each other in about tax proceedings, we propose an interpretative key that is, (i) constitutionally oriented and (ii) consistent with the need to guarantee the effectiveness of precautionary protection in appeal proceedings.

Keywords: precautionary measures - enforcement – suspension – judgement.

1. Premessa

La sospensione giudiziale della riscossione dell’atto impugnato e della sentenza emessa dal giudice tributario è da sempre tema di notevole rilevanza pratica, in cui si confrontano due esigenze contrapposte [1].

La prima corrisponde all’interesse pubblico al conseguimento dell’entrata tributaria e alla prevenzione di utilizzi strumentali dei rimedi processuali per dilazionare l’adempimento.

La seconda consiste nell’interesse del contribuente ad evitare che la riscossione in pendenza di giudizio si traduca in un danno irreparabile della sua sfera patrimoniale, anche attraverso una “riproposizione di superati istituti” che in passato hanno condizionato l’esercizio dell’azione giurisdizionale al pagamento del tributo [2].

Per lungo tempo, il processo tributario è risultato privo di un’adeguata tutela cautelare.

L’evoluzione degli strumenti di tutela ha poi sanato molte lacune, ma permangono dubbi e criticità irrisolti, specie nel giudizio di appello e nella pendenza del ricorso per cassazione.

2. L’evoluzione della tutela cautelare nel processo tributario

Occorre rammentare che il d.p.r. n. 636/1972 sul contenzioso tributario, attuativo della legge delega n. 825/1971 della riforma tributaria, non contemplava alcun rimedio cautelare all’esecuzione della riscossione in pendenza di giudizio [3] e che la giurisprudenza di legittimità negava la tutela cautelare atipica (ai sensi dell’art. 700 c.p.c.) avanti al giudice ordinario [4].

L’anomalia era tanto più grave ove si consideri che l’unico rimedio consentito in via generale (peraltro limitato alle imposte dirette) aveva natura amministrativa e consisteva in un’istanza di sospensione della riscossione da proporsi all’In­tendente di finanza ai sensi dell’art. 39, primo comma, del d.p.r. n. 602/1973.

In sostanza, la sospensione dipendeva dalla discrezionalità amministrativa della controparte del ricorso e, nel caso di rifiuto, il provvedimento era impugnabile avanti al giudice amministrativo, con l’inconveniente che i tempi del giudizio amministrativo erano incompatibili con la necessità di una tutela cautelare celere ed efficace.

Su tale anomalia ha certamente inciso, in origine, una certa sfiducia del legislatore, della Consulta e della Cassazione negli organi di giustizia tributaria, dovuta principalmente alla loro composizione [5].

Il che evidenzia come un vulnus antico di tale giurisdizione, di estrema attualità ora che si caldeggia la previsione di giudici togati, abbia connotato il processo tributario come un “figlio di un dio minore” anche in tale ambito.

In particolare, per molto tempo la Consulta ha respinto le questioni di costituzionalità sollevate per la violazione degli artt. 24 e 113 della Costituzione in relazione all’assenza di un’adeguata tutela cautelare in sede giudiziale. Si è affermato (cfr. sentenza n. 63/1982) che «la potestà cautelare non costituisce una componente essenziale della tutela giurisdizionale ex artt. 24 e 113 Cost., ma la sua disciplina è demandata alla legge ordinaria, alla quale spetta di regolare la materia» e che contro gli atti dell’esattore, il contribuente è tutelato, oltre che dal potere di sospensione amministrativa e dall’iscrizione soltanto parziale dei tributi non definitivamente accertati, anche con la possibilità di vedere reintegrato il proprio patrimonio nel caso sentenza di merito favorevole [6].

Una svolta, sul piano normativo, arrivò con la legge delega n. 413/1991, che all’art. 30, lett. h), nel quadro del disegno di revisione del processo tributario, prevedeva “un procedimento incidentale ai fini della sospensione del­l’atto impugnato disposta mediante provvedimento motivato, con efficacia temporale limitata a non oltre la decisione di primo grado e con obbligo di fissazione dell’udienza entro 90 giorni” [7].

Il contenuto della disposizione sarebbe stato poi trasposto nell’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992, mentre nulla era previsto circa la sospensione degli effetti dell’esecuzione della pretesa tributaria risultante dalle sentenze di primo e secondo grado, come pure per l’esecuzione delle sentenze di condanna in danno del fisco nell’ambito dei giudizi di ..


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