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Ancora in tema di 'coacervo': per la giurisprudenza di merito deve ritenersi abrogato ...

Sara Loi

Con la sentenza del 28 agosto 2019 n. 422, la Commissione tributaria provinciale di Modena ha ritenuto che il “coacervo” sia stato abrogato anche per l’imposta sulle donazioni. E ciò mediante il richiamo dell’ordinanza n. 12779/2018 della Suprema Corte, confermativa dell’abrogazione per il tributo successorio, le cui statuizioni di carattere generale ben si attagliano – e, per ciò, sono state sostanzialmente mutuate – anche all’imposta sulle donazioni, su cui i primi giudici sono stati chiamati ad esprimersi. Con questa sentenza, la CTP di Modena supera il doppio binario creato dalla giurisprudenza di legittimità (il coacervo sarebbe abrogato per il tributo successorio e pienamente vigente per l’imposta sulle donazioni), riconoscendo la generale abrogazione dell’istituto per entrambi i tributi.

PAROLE CHIAVE: imposta sulle donazione - tributo successorio - coacervo - clausola antiabuso

According to a recent case-law orientation, the so called 'Cumulus regime' envisioned under art. 57, d.lgs. n. 346/1990 is inapplicable also with respect to the Italian gift tax

With the judgment n. 422/2019, the First-Tier Tax Court of Modena stated that the so called “Cumulus regime” envisioned under art. 57, d.lgs. n. 346/1990 should be considered repealed – and, thus, inapplicable – with respect to the Italian gift tax. Precisely, the Court reached this conclusion by referring to – and by applying, mutandis mutandis – the Italian Supreme Court’s orientation according to which the “Cumulus regime” is inapplicable with respect to the inheritance tax.

KEYWORDS: gift tax – cumulus of donations regime.

1. Il caso affrontato dalla CTP di Modena e la decisione rassegnata: l’istituto del “coacervo” non si applica (neanche) all’imposta di donazione

Con la sentenza che si annota [1], la Commissione Tributaria provinciale di Modena ha sancito l’illegittimità di due avvisi di liquidazione con i quali l’Uf­ficio ha recuperato a tassazione due donazioni ricevute dal contribuente nel­l’anno 2017, per incapienza della franchigia di un milione di euro prevista per i parenti in linea retta, e ciò quale effetto applicazione del c.d. coacervo (art. 57 del d.lgs. n. 346/1990): secondo quanto sancito nella Circ. Ag. Entr. n. 2/2008, seguita dall’Ufficio, ai fini del calcolo del coacervo rileverebbero sia le donazioni operate prima del 24 ottobre 2001, durante la vigenza del precedente sistema di imposizione delle imposte sulle successioni e donazioni, sia le donazioni operate nel periodo d’imposta in cui l’imposta sulle donazioni era stata abrogata dal 24 ottobre 2001 al 29 novembre 2006.

In ispecie, l’Agenzia delle Entrate ha determinato la base imponibile delle due donazioni dell’anno 2017, recuperando ai fini del computo – in applicazione, appunto, del coacervo – le seguenti donazioni ricevute dal donatario da parte del medesimo donante: (i) una donazione intervenuta nel periodo ricompreso tra il 24 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006, non tassata perché in quel periodo l’imposta sulle donazioni era stata abrogata; (ii) due donazioni nel­l’a­no 2008, non tassate in quanto di valore compreso entro il limite della franchigia. Il recupero ai fini del computo dei valori di tali donazioni ha esaurito il limite di un milione di euro di franchigia, con conseguente applicazione del­l’imposta sulle donazioni sulla parte di valore delle nuove donazioni, quelle del 2017, eccedenti la franchigia.

Il giudice di prime cure ha disatteso la ricostruzione dell’Ufficio, affermando l’inapplicabilità dell’istituto del “coacervo” all’imposta sulle donazioni, sul presupposto che – conformemente a quanto statuito dalla Suprema Corte di Cassazione nell’ordinanza n. 12779/2018 – “esso si pone in contrasto con la netta cesura operata dal legislatore nel sopprimere l’imposta in questione, per poi per poi ‘istituirne’ (così il comma 47 dell’art. 2, d.l. n. 262/2006, cit.) una nuova; non sic et simpliciter riconducibile al modello previgente, ancorché la tecnica di produzione normativa utilizzata sia stata quella della riesumazione complessiva (però non perfettamente sovrapponibile, e comunque sempre con limite di compatibilità) di una legge da diversi anni non più vigente”; tanto più che – hanno ulteriormente argomentato i primi giudici – nel caso di specie l’applicazione del coacervo comporterebbe un maggior prelievo fiscale “all’esito di un’erosione di franchigia indotta da donazioni poste in essere (ottobre 2001/ottobre 2006) allorquando l’imposta di successione non esisteva”.

2. I contrastanti orientamenti della Corte di Cassazione in tema di “coacervo”: abrogazione per il tributo successorio e vigenza per l’imposta sulle donazioni

La questione affrontata dalla sentenza in commento – ossia i termini di rilevanza del coacervo, dopo l’abrogazione, nei tributi sulle successioni e sulle donazioni – è talmente spinosa e problematica da avere diviso la stessa giurisprudenza di legittimità, che ha elaborato due orientamenti antitetici.

Il primo, più folto e prevalente, si è formato con due di sentenze rese nel­l’anno 2016, in ispecie Cass. n. 24940 del 6 dicembre 2016 e n. 26050 del 16 dicembre 2016 [2], e si è ulteriormente consolidato con la recente ordinanza n. 758 del 15 gennaio 2019.

Secondo questo orientamento, il coacervo non opera ai fini del calcolo della franchigia nella “imposta di successione”, per la significativa ragione che l’istituto del coacervo non è compatibile con il nuovo sistema di tassazione delle successioni e delle donazioni organizzato con aliquote fisse, introdotto dalla legge n. 342/2000 in luogo del previgente sistema di tassazione impostato su aliquote progressive [3].

Il secondo orientamento è quello risultante dalla sentenza della Cassazione n. 11677 dell’11 maggio 2017 [4], che – a differenza delle altre – si è espressa con riguardo alla “imposta sulle ..


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