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Illecito tributario e sanzioni: profili ricostruttivi (per un diritto tributario punitivo “europeo”)

Alessandro Albano, Dottore di ricerca in Diritto tributario europeo, Università degli Studi di Bologna.

Il contributo propone una ricostruzione sistematica delle reazioni punitive del­l’ordinamento all’illecito tributario (penali ed amministrative), approfondendo ed offrendo spunti innovativi alla categoria, affacciatasi recentemente nella dottrina, seppur non del tutto nuova, del diritto tributario punitivo; l’aggettivo “europeo” viene inserito per valorizzare l’influenza sistematica e caratterizzante dei principi elaborati dal diritto vivente sovranazionale (CEDU e Corte di Giustizia).

Viene riconosciuta l’esigenza di superare la diffusa “incertezza” del sistema tributario nel suo complesso, riecheggiata da recente dottrina, che sollecita una nuova collocazione sistematica dell’illecito tributario (e delle sanzioni), anche alla luce delle numerose e delicate questioni sollevate in sede interpretativa.

L’analisi propone anzitutto la ricostruzione della fattispecie, quindi dell’illecito, avendo cura anche di inquadrare nell’elaborazione le sanzioni “improprie”, al fine di apprezzare l’esigenza, nell’ottica di strutturare la materia alla luce dei principi di tutela del contribuente e di equilibrato contemperamento con il bene giuridico protetto, di un inquadramento unitario.

L’approccio innovativo non trascura alcuni snodi essenziali dell’evoluzione normativa né delle sanzioni amministrative, né di quelle penali, che vengono quindi proposti con approccio di ricostruzione (anche) storica, data l’importanza che ciò ha in una elaborazione scientifica attuale ma “consapevole” della materia.

Vengono, quindi, consapevolmente ripercorsi i passaggi essenziali, a partire dalla l. n. 4/1929, per arrivare infine all’attuale struttura delle fonti. L’indagine non dimentica i richiami alle questioni di attualità (ne bis in idem, Taricco), traendo da essi la legittimazione e la “giustificazione” dell’impegno per una innovativa ed originale ricostruzione organica della materia, nell’ambizioso scopo, richiamando il titolo del­l’Opera di L.V. Berliri, di offrire un contributo per una “giusta” sanzione.

PAROLE CHIAVE: illecito amministrativo - reati tributari - violazioni tributarie - sanzioni

Tax offence and tax penalties: structural profiles (aiming a “european” tax penalty law)

The article aim is to provide a systematic reenactment of the remedies providing the tax system to the tax tort (both criminal and administrative), deepening and offering innovative ideas to the category, which recently showed in the doctrine, albeit not entirely new, of “punitive” tax law; the adjective “European” is inserted to enhance the systematic and characterizing influence of the principles elaborated by the supranational Courts (ECHR and Court of Justice).

The need is recognized to overcome the widespread “uncertainty” of the tax system as a whole, echoed by recent doctrine, which calls for a new systematic collocation of the tax tort (as well as of penalties), also in the light of the new questions raised in the interpretation of the law.

The analysis first of all suggest the reconstruction of the case, therefore of the tort, also taking care to fine tune the “improper” penalties, in order to appreciate the need, in the light to provide principles of protection of the taxpayer and balanced with the protected legal asset, of a unique framework.

The innovative approach does not neglect the essential points of regulatory evolution, nor of administrative sanctions, nor of penal sanctions, which are therefore proposed with an (also) historical reconstruction approach, given the importance that this has in a current scientific elaboration with a strong “awareness” of the topic.

Therefore, the essential steps are consciously retraced, starting from Law no. 4/1929, to finally arrive at the current location of the sources. The investigation does not forget the references to current affairs (ne bis in idem, Taricco), drawing from them the legitimacy and the “justification” of the commitment for an innovative and original organic reconstruction of the topic, in the ambitious purpose, recalling the title of Berliri’s work, to suggest a view for a “fair” sanction.

1. L’esigenza di una ricostruzione sistematica in materia di sanzioni tributarie, a partire dalla nozione di illecito tributario

1.1. Crisi del sistema sanzionatorio nell’ambito di una incertezza diffusa nel diritto tributario. Le questioni interpretative di maggiore rilevanza

Lo studio del Diritto tributario richiede di essere affrontato con sistematicità, al pari (e più talora) di qualunque altra disciplina giuridica, a fronte della frammentarietà delle fonti positive, così come della costante e rapida evoluzione del diritto vivente, emergente sia dalla giurisprudenza sovranazionale, che da quella domestica.

Vi è infatti, come correttamente messo in luce dalla dottrina [1], la costante esigenza di confrontarsi con una normativa che talora appare incerta nell’offri­re sicuri punti di riferimento all’interprete e – dall’altro – la stessa giurisprudenza, anche di legittimità e costituzionale, che fatica a disciplinare il riferimento a “valori” come a principi del sistema tributario nel suo complesso.

In tale contesto emerge la frammentarietà del sistema tributario, che si traduce in quella che è stata definita la “porosità” degli ordinamenti, strettamente correlata alla moltiplicazione delle fonti (nella tematica in discussione) del sistema tributario [2].

Il riverbero nella disciplina sanzionatoria di questa tendenza sistematica (o, per meglio dire, asistematica) provoca una significativa incertezza e disomogeneità che l’interprete deve affrontare utilizzando tutti gli strumenti a sua disposizione, tra cui – in particolare – i principi fondamentali della disciplina, come (ri) elaborati in sede comunitaria [3].

L’analisi del diritto sanzionatorio nel nostro ordinamento, nel contesto di incertezza sistematica ha, quindi, sollecitato una sempre maggiore attenzione ai principi, innanzitutto al principio di proporzionalità [4] (ad esempio per le diverse fattispecie patologiche in materia di distorsione del sistema comunitario dell’imposta sul valore aggiunto, in ipotesi di “frodi”, variamente strutturate [5], ma anche per i riflessi di tale principio sul procedimento sanzionatorio [6]), e ad altri principi, su cui infra [7].

Proseguendo nell’analisi dei profili sollecitati dal principio di principio di proporzionalità, assume diretta rilevanza la disciplina della confisca per equivalente, il cui perimetro oggettivo è tuttora di incertezza (pur se di valorizzazione) operativa e normativa [8].

Si segnala, poi, sempre nel prisma del principio di proporzionalità, ma anche di effettività, la correlazione tra gli istituti deflativi in sede amministrativa – ivi compresa la transazione fiscale – e le sanzioni penali tributarie, che rappresenta un aspetto (anche operativo) decisivo nell’analisi del procedimento tributario e delle procedure concorsuali, nel cui contesto è da ascrive l’inter­vento, a tutela dell’interesse fiscale, come nel seguito declinato, dell’Ammi­nistrazione finanziaria.

Oltre al principio di proporzionalità è fondamentale il richiamo al principio di personalità in relazione, principalmente, al dibattito relativo al potere sanzionatorio ed alla “sanzionabilità” delle persone giuridiche, anche con riferimento alle recenti modifiche normative in materia di responsabilità degli enti ex D. Lgs. n. 231/01 in caso di fattispecie tributarie penalmente rilevanti[9].

La tematica riguarda numerose ipotesi di studio, tra cui si segnalano la responsabilità del curatore fallimentare, del liquidatore, del socio della società estinta e del socio in genere, sia esso o meno amministratore “di fatto” della società” [10], oltre all’esercizio del potere sanzionatorio in caso di delega di funzioni e delega gestoria.

Un tema di significativo interesse dal punto di vista scientifico ed operativo è rappresentato, poi, sempre nel contesto della valorizzazione del principio di personalità, dalla corretta individuazione e delimitazione del rapporto tra delitti associativi e reati tributari, particolarmente di attualità per quanto attiene anche l’estensione della responsabilità degli enti ..


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