Il contributo, partendo da una dettagliata disamina dell’evoluzione delle misure cautelari nel processo tributario, esamina alcune criticità emergenti dagli artt. 52 e 62-bis del d.lgs. n. 546/1992, che a seguito delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 156/2015, consentono di proporre istanza per la sospensione degli effetti esecutivi della sentenza e dell’atto impugnato nella pendenza dei giudizi di appello e di cassazione. In particolare, si esaminano due profili. Il primo concerne la giustificazione pratica e teorica della proponibilità, da parte del contribuente, dell’istanza di sospensione della sentenza a lui sfavorevole. Il secondo attiene, invece, alla necessità del requisito del fumus boni iuris per l’esperi­mento dell’istanza di sospensione della sentenza della commissione tributaria regionale nelle more del ricorso per Cassazione.

Nello sviluppare l’esame di tali tematiche, si propone un’opzione interpretativa che, valorizzando i principi e l’impostazione del legislatore del d.lgs. n. 156/2015, attribuisce alla sentenza totalmente sfavorevole al contribuente un ruolo diverso e più ampio rispetto a quello che le viene tradizionalmente assegnato, e – in coerenza con ciò – individua le possibili modalità di interazione e coordinamento tra la sospensione della sentenza e dell’atto impugnato. Consapevoli delle ambiguità normative e dell’impossibilità di ricostruire le fattispecie esaminate in modo totalmente coerente con l’ortodossia di una delle teorie che si contendono il campo in materia di oggetto del processo tributario, si propone una chiave interpretativa costituzionalmente orientata e coerente con la necessità di garantire l’effettività della tutela cautelare nel giudizio di impugnazione.

1. Premessa La sospensione giudiziale della riscossione dell’atto impugnato e della sentenza emessa dal giudice tributario è da sempre tema di notevole rilevanza pratica, in cui si confrontano due esigenze contrapposte [1]. La prima corrisponde all’interesse pubblico al conseguimento dell’entrata tributaria e alla prevenzione di utilizzi strumentali dei rimedi processuali per dilazionare l’adempimento. La seconda consiste nell’interesse del contribuente ad evitare che la riscossione in pendenza di giudizio si traduca in un danno irreparabile della sua sfera patrimoniale, anche attraverso una “riproposizione di superati istituti” che in passato hanno condizionato l’esercizio dell’azione giurisdizionale al pagamento del tributo [2]. Per lungo tempo, il processo tributario è risultato privo di un’adeguata tutela cautelare. L’evoluzione degli strumenti di tutela ha poi sanato molte lacune, ma permangono dubbi e criticità irrisolti, specie nel giudizio di appello e nella pendenza del ricorso per cassazione. 2. L’evoluzione della tutela cautelare nel processo tributario Occorre rammentare che il d.p.r. n. 636/1972 sul contenzioso tributario, attuativo della legge delega n. 825/1971 della riforma tributaria, non contemplava alcun rimedio cautelare all’esecuzione della riscossione in pendenza di giudizio [3] e che la giurisprudenza di legittimità negava la tutela cautelare atipica (ai sensi dell’art. 700 c.p.c.) avanti al giudice ordinario [4]. L’anomalia era tanto più grave ove si consideri che l’unico rimedio consentito in via generale (peraltro limitato alle imposte dirette) aveva natura amministrativa e consisteva in un’istanza di sospensione della riscossione da proporsi all’In­tendente di finanza ai sensi dell’art. 39, primo comma, del d.p.r. n. 602/1973. In sostanza, la sospensione dipendeva dalla discrezionalità amministrativa della controparte del ricorso e, nel caso di rifiuto, il provvedimento era impugnabile avanti al giudice amministrativo, con l’inconveniente che i tempi del giudizio amministrativo erano incompatibili con la necessità di una tutela cautelare celere ed efficace. Su tale anomalia ha certamente inciso, in origine, una certa sfiducia del legislatore, della Consulta e della Cassazione negli organi di giustizia tributaria, dovuta principalmente alla loro composizione [5]. Il che evidenzia come un vulnus antico di tale giurisdizione, di estrema attualità ora che si caldeggia la previsione di giudici togati, abbia connotato il processo tributario come un “figlio di un dio minore” anche in tale ambito. In particolare, per molto tempo la Consulta ha respinto le questioni di costituzionalità sollevate per la violazione degli artt. 24 e 113 della Costituzione in relazione all’assenza di [continua..]